Олександр ЄФІМОВ

доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, Керуючий партнер «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», кандидат юридичних наук, адвокат, аудитор

Стане Податковий кодекс (далі – ПКУ) податковою реформою чи не стане, залежить від сприйняття кожним з нас особисто тих його положень, які повинні би були внести певні зміни у життя платників податків. Хтось скаже, що нічого не сталося, просто зібрали окремі закони в одну книжку. А для когось ПКУ створить ряд незручностей, що дозволять йому вважати, що податкова реформа таки відбулася.

Чи приніс з собою ПКУ реформування податкової системи покаже час та наше сприйняття податкових змін. А поки що зупинимося на одному цікавому аспекті ПКУ, а саме на узаконенні певних дій податківців, певної практики їх діяльності. Йдеться про самовільне тлумачення ними певних договорів нікчемними, що раніше робили податківці, відображаючи факт нікчемності в акті перевірки, а наслідки такої нікчемності у своєму рішенні.   

Тепер ПКУ дав податківцям узаконене право у вигляді другої частини п. 140.2. ст. 140. Відповідно до названої норми у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Під таку зміну вартості підпадає «визнання правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним» або ж у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.

Від підстав визнання правочину недійсним залежить той податковий період, коли витрати і доходи слід перераховувати. Так у разі нікчемності чи фіктивності договору, перераховувати витрати і доходи слід у тому періоді, коли такий договір був укладений. У разі ж недійсності з інших підстав, перераховувати їх слід у періоді, коли судове рішення про таку недійсність набуде законної сили.

Нікчемний та фіктивний договір. У чому різниця?

З першого прочитання п.140.2.ст.140 ПКУ виникає питання про те, чи не наплутав законодавець, поєднавши правочин, що порушує публічний порядок, з фіктивним. Адже правові механізми для визнання вказаних договорів такими є різними. З точки зору лексичної побудови вказаної норми ПКУ логічним є висновок про те, що законодавець поняттям «фіктивний» спробував пояснити правочин, що порушує публічний порядок. Насправді ж це не так. І юридичні наслідки ці два юридичних факти мають різні.

Правочин, який порушує публічний порядок, відповідно до ч. 2 ст. 228 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) є нікчемним. А відповідно до ч. 2 ст. 215 ЦКУ нікчемний правочин – це правочин, недійсність якого встановлена законом та визнання його недійсним судом не вимагається. Відповідно до ЦКУ правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. У той час як відповідно до ст. 234 ЦКУ фіктивним є правочин, вчинений без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися ним. І визнати його фіктивним може тільки суд.

Такої ж думки і Мінюст, який у листі від 30.10.2008 року № 1022-0-1-08-19 зазначає, що правочин, який порушує публічний порядок і був спрямований, зокрема, на незаконне заволодіння майном фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, є нікчемним. У свою чергу ч. 2 ст. 215 ЦКУ встановлено, що визнання нікчемних правочинів недійсними не вимагається.

Враховуючи, що визнати правочин таким, що порушує публічний порядок, суд не може, а визнати правочин фіктивним може тільки суд, слід дійти висновку про те, що ці два поняття не є навіть синонімами, не те, що поясненням першого поняття за допомогою другого.

Що можуть зробити податківці за умов такої колізії?

Виходячи з вищевикладеного, вони стосовно практики застосування ч.2 п. 140.2. ПКУ можуть самостійно вважати договори такими, що порушують публічний порядок, тобто є нікчемними, обґрунтовуючи таку нікчемність договору його фіктивністю. Тим самим вони порушуватимуть ст.234 ЦКУ. У такому разі їх дії можна оскаржувати на тій підставі, що визнання правочинів фіктивними є компетенцією суду і не входить у компетенцію органів ДПС.

Податківці можуть звертатися до суду з позовами про визнання договорів фіктивними через те, що вони порушують публічний порядок, яким вони зазвичай, вважають сплату податків. У такому разі судам доведеться випрацьовувати практику, яка б усунула недолік в об’єднанні нікчемності і фіктивності договору в одному позові. Скоріше за все суди можуть відмовити визнати договір таким, що порушує публічний порядок, так як такий договір є нікчемним, або ж визнати договір недійсним через його фіктивність. Обидва варіанти можуть влаштувати податківців: перший підтвердить факт нікчемності, а другий – факт фіктивності. Податкові наслідки будуть однакові: необхідно здійснити перерахунок витрат і доходів платників податку у періоді їх виникнення.

Податківці можуть зрозуміти, що правочин, який порушує публічний порядок (нікчемний), і фіктивний правочин (недійсний) є різними за своєю правовою суттю. В залежності від ситуації та обставин одні правочини податківці самостійно визнаватимуть такими, що порушують публічний порядок, тобто нікчемними, та будуть самостійно здійснювати перерахунок витрат і доходів того звітного періоду, у якому вони були там відображені. У такому разі платникам податків доведеться подавати заперечення на акт, або оскаржувати рішення-повідомлення органу ДПС.

Безтоварність, як ознака фіктивності.

З точки зору практики обґрунтування фіктивності, а це робити податківцям доведеться лише у суді, бо поза судом визнати договір фіктивним не можна, досить ймовірним є шлях, вже випробуваний органами ДПС. Безтоварність операції, на чому раніше наполягали податківці, виключаючи витрати по такій операції з валових витрат, цілком ймовірно може набути свого продовження для обґрунтування фіктивності договорів та зменшення витрат вже за ПКУ.

Судова практика, що вже склалася, стосовно обґрунтування безтоварності операцій знайшла своє відображення у Довідці ВАСУ про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15 квітня 2010 року. Безтоварність операції для ВАСУ означає відсутність її реального характеру. Якщо згадати, що фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином, то нереальність і фіктивність можуть стати синонімами і правозастосовній практиці.

Для відсутності реального характеру у своїй Довідці ВАСУ чітко вказав наступні ознаки:

- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таке зазначення вказаних ознак дещо спрощує розуміння майбутнього підходу до вирішення питання обґрунтування фіктивності правочину, коли з таким позовом до судів звертатимуться податківці. Платникам податків можна лише порадити вчиняти усі можливі дії, вживати усіх можливих заходів, щоб обґрунтування таких ознак договорів, укладених ними, не виглядало переконливими у поясненнях податківців.

А якщо все ж таки нікчемність зручніша?

Правочин, що порушує публічний порядок, є нікчемним. Враховуючи, що судове рішення для нікчемності не потрібно, використання саме цієї підстави податківцями матиме дуже спокусливий для них вигляд. Маючи певний досвід у визнанні договорів нікчемними, податківцям дуже зручно буде вважати, що публічний порядок порушується не лише тоді, коли відбуваються події, вказані у ст. 228 ЦКУ, а ще й тоді, коли держава, з точки зору податківців не отримує достатньо податків. Тим більше, що такими «іграшками вони вже бавилися». Так листом від 03.02.2009 року № 2012/7/10-1017 ДПАУ надіслала для використання в роботі Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів ДПС по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами.

Ці Рекомендації містять у собі певні практичні напрацювання, яких, очевидно й надалі дотримуватимуться перевіряючі, визнаючи самостійно договори нікчемними, та обґрунтовуючи свої заперечення у судах, коли платники податку будуть на них скаржитися. Наприклад, у пункті 2.2.1. Методичних рекомендацій дано перелік документів, які будуть аналізуватися при податкових перевірках. Вони перелічені у восьми пунктах. Приділивши увагу правильному складанню цих документів, можна позбавити перевіряючих можливості «встановлення ознак нікчемності правочину». Або ж, «заклавши» певну суму прибутку, отримання якого є метою здійснення певної господарської операції, а не лише відшкодування ПДВ (незалежно від форм здійснення розрахунків), можна позбавити податківців доказів нікчемності договору, які би вони могли отримати, дослідивши грошові потоки.

Відповідно до п.2.2.3. Методичних рекомендацій податківці будуть досліджувати, чи міг платник податку, наприклад, продати те, чого він не придбав чи не виготовив. Тому, здійснюючи ту чи іншу господарську операцію, слід мати на увазі, що вона повинна бути РЕАЛЬНОЮ. Адже реальність договору потрібно буде відстоювати і в суді. Знаючи, що податківці перевірятимуть рух товару по усьому ланцюгу і що підозру у них обов’язково викличе факт прямої поставки товару від першої ланки ланцюга до останньої, не слід такими поставками зловживати, хоча з точки зору закону така поставка є цілком легітимною. Про це прямо вказано у ст.511 ЦКУ. Краще усе ж таки отримувати товар безпосередньо від продавця.