Мабуть, недарма хтось придумав застосовувати до компаній поняття «материнська» та «дочірня». Навряд чи когось здивує, коли перша «фінансово» допомагає другій. А от своєму власному підрозділу допомогти без небажаних податкових наслідків неможливо. Але не через відсутність бажання головної компанії, а через неможливість такої дії в теорії. Однак на практиці не всі це розуміють однаково, а тому часто виникають різні, іноді протилежні, тлумачення одних і тих самих норм права.

Розглянемо ситуацію, коли фінансова допомога надається фінансовою компанією своєму підрозділу. Відповідно до п. 133.1 ст. 133 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (ПКУ) платниками податку з числа резидентів є як суб’єкти господарювання – юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, також і відокремлені підрозділи таких юридичних осіб.

Винятком є лише відокремлені підрозділи у формі представництв. Останні платниками податку на прибуток не є за умови, що вони відповідають ознакам представництв, зазначеним у ПКУ. Та ж норма ПКУ встановлює, що представництво платника податку – це відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням і здійснює представництво та захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, окрім пасивних доходів.

А згідно з ч. 2 ст. 95 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. №435-IV (ЦКУ) представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Отже, в «податковому» розумінні поняття «представництво» додатковими кваліфікуючими ознаками є фінансування представництва юридичною особою та неотримання представництвом інших доходів, окрім пасивних. Тобто з точки зору ЦКУ представництво, яке фінансується за рахунок його ж діяльності, матиме ознаки представництва, а з точки зору ПКУ воно вже таким не буде.

Але якщо подумати логічно, то можна дійти висновку, що представництво навіть теоретично отримувати доходів не може.

Відповідно до п. 1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 р. за №391/3684 (Положення 1) доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). А відповідно до тієї ж норми активами є ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. 

Стаття 66 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. №436-IV  (ГКУ) до майна підприємства відносить виробничі й невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства. А ч. 1. ст. 139 ГКУ поняттям «майно» визначається як сукупність речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), які мають вартісне визначення, виробляються чи використовуються у діяльності суб’єктів господарювання та відображаються в їхньому балансі або враховуються в інших передбачених законом формах обліку майна цих суб’єктів. Власником одержаних доходів ст. 115 ЦКУ визначає саме господарське товариство.

Активи, відображені в окремому балансі відокремленого підрозділу, все одно є активами підприємства. А якщо це так, то і дохід, який виникає тоді, коли таке майно збільшується, також є доходом підприємства. Бо збільшується майно саме підприємства, а не його підрозділу. Отже, дохід, отриманий нібито представництвом, з точки зору відносин власності є доходом самого підприємства. А витрачання таких активів, пов’язане з діяльністю представництва, навіть шляхом зменшення активів, врахованих на балансі самого представництва, є фінансуванням його з боку підприємства. Це ніби сказати «я заробив 250 гривень», переклавши їх із правої руки в ліву. Або ще краще: «моя права рука заробила 250 гривень». В обох випадках власником 250 гривень залишається той, чиї руки їх тримають, а не самі по собі руки. Уявіть собі, що було б, якби податківці запропонували вам заплатити податок лише тому, що ви витягли кошті з портмоне і тримаєте їх у руці. Приблизно так виглядає ситуація, коли, наприклад, факторингова компанія перераховує на рахунок свого відокремленого підрозділу певну суму коштів, необхідних для виконання факторингового договору, укладеного від імені компанії керівником відокремленого підрозділу. Треба дуже пильно спостерігати за платниками податків і мати неабияку уяву, щоб стверджувати, що в такому разі виникає прибуток. 

Отже, якщо правильно розставити усі юридичні наголоси і правильно застосовувати термінологію, то можна дійти висновку, що представництво взагалі (представництво фінансової компанії зокрема) навіть теоретично не може мати у власності майна чи отримувати доходи. Тим більше не може воно самостійно фінансуватися, оскільки згідно з положенням ст. 318 ЦКУ суб’єктами права власності є Український народ та інші учасники цивільних відносин, до яких ст. 2 ЦКУ відносить юридичних осіб, а не їхні відокремлені підрозділи. Отже, відокремлені підрозділи, в якій би формі вони не існували, не можуть набувати статусу власника ані майна, ані доходів. Власниками і того, і іншого є юридичні особи.

Таким чином, передача майна у вигляді матеріальних цінностей чи грошових коштів у межах юридичної особи не змінює власника такого майна, а отже, й не призводить до зростання активів, а значить, не є підставою для виникнення доходів. І це не залежить від форми відокремленого підрозділу, від джерел його фінансування, від місця, у якому виникають доходи. Навіть у тому випадку, якщо відокремлений підрозділ має відокремлений баланс.

 Усвідомивши, що майно відокремленого підрозділу фінансової компанії, в якій би формі такий підрозділ не існував, є майном юридичної особи, а доходи такого підрозділу є доходами цієї ж особи, можна перейти до висвітлення питання, пов’язаного з фінансовою допомогою, отриманою відокремленим підрозділом фінансової компанії від самої фінансової компанії і навпаки.

Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ фінансова допомога може надаватися як на поворотній, так і на безповоротній фінансовій основі. Безповоротною фінансовою допомогою з точки зору ПКУ є сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів. А поворотною фінансовою допомогою є сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.

Як бачимо, в обох визначеннях понять одним із критеріїв є передача платнику податків або надходження до нього коштів. Враховуючи висновок, до якого ми дійшли раніше, рух коштів з одного банківського рахунку підприємства на інший банківський рахунок цього ж підприємства, закріплений за структурним підрозділом, не означає, що кошти передаються чи надходять кому-небудь. Вони рухаються з одного рахунку на інший, але вони не змінюють ані власника, ані користувача коштів. Отже, відсутність у руху коштів між головним підприємством і відокремленим підрозділом такої ознаки, як передача їх чи надходження, унеможливлюють застосування до таких ситуацій (навіть не відносин, бо немає суб’єктів цих відносин) поняття фінансова допомога незалежно від її поворотної чи безповоротної основи. Це все одно що допомогти собі, переклавши гроші з тумбочки в гаманець.

Інша ознака, яка міститься у визначенні безповоротної і поворотної фінансової допомоги, – це наявність договору. Згідно із ст. 626 ЦКУ договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Сторонами є суб’єкти правовідносин, до яких, як було вже зазначено вище, відносяться фізичні чи юридичні особи. Відповідно до ч. 3 ст. 95 ЦКУ філії та представництва не є юридичними особами. Керівники філій та представництв призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності.

Довіреність від імені юридичної особи згідно із ст. 246 ЦКУ видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами, та скріплюється печаткою цієї юридичної особи. Нею надаються представницькі функції керівнику відокремленого підрозділу. Відповідно до таких представницьких функцій керівник відокремленого підрозділу (представник) зобов’язаний або має право здійснити правочин від імені юридичної особи, яку він представляє. Отже, керівник відокремленого підрозділу юридичної особи діє саме від імені юридичної особи, а не від імені відокремленого підрозділу, як часто неправильно говорять на практиці.

Згідно із ст. 239 ЦКУ правочин, вчинений представником, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки особи, яку він представляє. Навіть якщо припустити безглузду з точки зору права ситуацію, коли договір укладається між юридичною особою та її відокремленим підрозділом, варто говорити, що виникає певне право однієї сторони договору і певний обов’язок, спрямований на реалізацію цього права, з боку іншої особи. Оскільки особа у нас одна й та ж сама, то і право, і обов’язок виникають у однієї й тієї ж особи. У такому разі відповідно до ст. 606 ЦКУ це зобов’язання і кореспондуюче йому право припиняються поєднанням боржника і кредитора в одній особі. Отже, такі зобов’язання зникають, навіть не встигнувши виникнути. То й про договір говорити немає сенсу.

Отже, з точки зору такого критерію, як наявність цивільно-правового договору, перерахування коштів з рахунку фінансової компанії на рахунок її відокремленого підрозділу аж ніяк не може бути визначено як фінансова допомога. Немає особи, яка допомагає, як немає й особи, якій допомагають.

 Щоб попередити небажані наслідки фіскального тлумачення такого договору органами ДПС, можна вчинити нелогічно: звернутися до суду з позовом про визнання такого договору недійсним. Позивачем у такому договорі варто вказати юридичну особу, а відповідачем її структурний підрозділ. Якщо суд не поверне таку позовну заяву на підставі, наприклад, п. 1 ч. 1 ст. 62 Господарського процесуального кодексу України від  06.11.1991 р. №1798-XII  (ГПКУ) у зв’язку з тим, що заява не підлягає розгляду в господарських судах України, то, швидше за все, він припинить провадження у справі на підставі п. 1¹ ст. 80 ГПКУ, тобто у зв’язку з відсутністю предмета спору. Не може виникнути спір між однією й тією ж юридичною особою. У будь-якому разі отриманий процесуальний документ суду свідчитиме про те, що це не договір і визнавати його недійсним чи дійсним – правовий абсурд. 

З огляду на вищевикладене варто сказати, що цілком логічно, але абсолютно не зрозуміло, для чого автори ПКУ виключили кошти, надані юридичною особою структурному підрозділу із обов’язку включення їх у дохід відповідно до пп. 135.5.4 ПКУ як безповоротної фінансової допомоги, так і відповідно до пп. 135.5.5 ПКУ як поворотної фінансової допомоги. Таке невключення у доходи можна обґрунтувати й без застосування вказаних норм.

Той факт, що ПКУ не лише згадує у вказаних нормах кошти, надані юридичною особою відокремленому підрозділу, а й називає їх фінансовою допомогою, може мати наслідки у вигляді застосування податківцями положень ПКУ щодо так званих умовно нарахованих процентів. Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги, є безповоротною фінансовою допомогою. А вона відповідно до пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПКУ збільшує базу оподаткування податком на прибуток.

Отже, простого посилання на пп. 135.5.4 та 135.5.5 ПКУ з метою довести відсутність будь-яких податкових наслідків у рухові коштів з рахунку юридичної особи на рахунок її відокремленого підрозділу буде замало. Краще доводити відсутність у такому разі будь-якої фінансової допомоги взагалі.

До речі, якщо обґрунтувати відсутність будь-яких податкових наслідків у рухові коштів між рахунками юридичної особи та її відокремлених підрозділів не пп. 135.5.4 та 135.5.5 ПКУ, а відсутністю взагалі будь-яких відносин між ними через неможливість їх існування, ґрунтуючись при цьому на нормах права, то таким самим чином можна обґрунтувати й відсутність податкових наслідків у випадку передачі іншого майна між ними ж.