Компания имеет офисы в разных городах Украины, в которых работают от 2 до 10 человек. Компанией заключены договоры с коммунальными предприятиями городов на вывоз и захоронение твердых бытовых отходов (далее – ТБО). Компания оплачивает счета на основании объемов и сумм, оговоренных в договорах. Объемы вывоза очень маленькие – от 0,08 куб. м до 6,07 куб. м в месяц. В большинстве договоров даже не указываются объемы, а просто указывается стоимость услуги в месяц. Вывоз ТБО осуществляется коммунальными предприятиями ежедневно или два раза в день. На территории компании нет контейнеров, мусор выносится в контейнеры жилых домов района. Экологическая служба города лимиты компании не устанавливает.

Является ли компания плательщиком экологического налога?

Экологический налог, введенный Налоговым кодексом Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI (далее – НКУ), сменил сбор за загрязнение окружающей природной среды.

Несмотря на то что относительно отходов нормы НКУ по экологическому налогу практически идентичны положениям законодательства, действовавшим для уплаты указанного сбора, налоговые органы по сравнению с «грязным» сбором кардинально изменили подход к определению круга лиц, обязанных уплачивать экологический налог за размещение отходов.

Так, до 01.01.2011 г. в разъяснениях ГНАУ указывалось, что в случае заключения договоров о передаче отходов их производителями специализированным предприятиям, осуществляющим сбор, перевозку, захоронение или утилизацию отходов, сбор за загрязнение окружающей природной среды должно платить такое специализированное предприятие, поскольку именно оно выполняет операцию по удалению отходов на свалку. (см., например, Письма ГНАУ от 28.05.2008 г. №197/2/15-0210 и от 28.05.2008 г. №6208/5/15-0215).

Теперь же главное налоговое ведомство страны придерживается иного мнения – в своем Письме от 01.07.2011 г. №17870/7/15-0817 оно делает недвусмысленный вывод, что начиная с 01.01.2011 г. базой ежеквартального обложения экологическим налогом является объем «отходов, которые временно размещаются (хранятся), в том числе на конец отчетного периода (квартала), на собственной территории предприятия до их передачи на утилизацию или размещение другому субъекту хозяйствования (коммунальному или специализированному предприятию и т.п.) в места удаления отходов, в том числе при наличии заключенных договоров на удаление и утилизацию отходов с субъектом хозяйствования (коммунальным или специализированным предприятием и т.п.)». При этом ГНАУ ссылается на нормы НКУ, определяющие плательщиков, объект и базу взимания экологического налога, а также на содержащееся в пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14 НКУ определение термина «размещение отходов».

На своем сайте в разделе «Единая база налоговых знаний» (www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog) ГНСУ также делает аналогичный вывод: «субъект хозяйствования (независимо от получения разрешения на образование и размещение отходов, а также наличия договора на удаление и утилизацию отходов с перерабатывающим (специализированным) предприятием) должен начислять и уплачивать экологический налог за временное размещение (хранение) отходов на протяжении отчетного квартала на общих основаниях. При этом базовым налоговым (отчетным) периодом по экологическому налогу является календарный квартал, поэтому под «временным размещением (хранением) отходов» следует понимать календарные даты налогового (отчетного) периода – квартала». Обосновывает такие выводы ГНСУ так же, как и в Письме от 01.07.2011 г. №17870/7/15-0817.

Вот и получается, что заданный вопрос актуален едва ли не для каждого действующего предприятия, ведь если на нем работает хотя бы один человек, в деятельности предприятия образуются бытовые отходы. При этом такие отходы какое-то время (а значит, на конкретную календарную дату) находятся на территории предприятия, поскольку физически невозможно передавать отходы сразу же после их возникновения специализированному предприятию, осуществляющему вывоз/захоронение/утилизацию отходов. Следовательно, исходя из вышеизложенной позиции ГНСУ, любое предприятие, заключившее договор на вывоз и захоронение бытовых отходов со специализированным (коммунальным) предприятием, является плательщиком экологического налога.

Однако является ли обоснованной такая позиция главного налогового ведомства? По мнению автора, и после вступления в силу НКУ более нормативно обоснованной является позиция, которой придерживалась ГНСУ до 01.01.2011 года.

Так, в ст. 7 НКУ указаны элементы, наличие которых определяет налог, сбор как обязательный платеж. В рассматриваемом случае интерес представляют два таких элемента – объект взимания и плательщик экологического налога.

Исходя из определения указанных элементов, содержащихся в п. 15.1 ст. 15 и п. 22.1 ст. 22 НКУ соответственно, плательщиком налога, сбора может быть только лицо, имеющее все признаки такого плательщика, определенные НКУ или налоговыми законами. К таким признакам относится в том числе наличие у лица либо получение (передача) лицом объекта взимания налога или осуществление им налогооблагаемой деятельности (операции).

Применительно к рассматриваемой ситуации плательщиками эконалога являются субъекты хозяйствования и прочие определенные п. 240.1 ст. 240 НКУ лица, осуществляющие размещение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах, кроме размещения отдельных видов отходов как вторичного сырья.

Объектом обложения экологическим налогом среди прочих объектов являются объемы и виды (классы) отходов, размещаемых в специально отведенных для этого местах или на объектах в течение отчетного квартала, кроме объемов и видов (классов) отдельных отходов как вторичного сырья, размещаемых на собственных территориях субъектов хозяйствования, имеющих лицензию на сбор и заготовку таких отходов (пп. 242.1.3 п. 242.1 ст. 242 НКУ).

Из вышеизложенного следует, что уплачивать экологический налог компания обязана лишь в том случае, если она осуществляет размещение отходов и имеет (обязана иметь) специально отведенные места или объекты для такого размещения.

Согласно пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14 НКУ под размещением отходов понимается хранение (временное размещение до утилизации или удаления) и захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и тому подобное), на использование которых получено разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами.

При этом НКУ не содержит определения понятий «хранение отходов» и «захоронение отходов». Указанные термины определены в ст. 1 Закона Украины «Об отходах» от 05.03.1998 г. №187/98-ВР (далее – Закон об отходах) и должны использоваться для налоговых целей согласно п. 5.3 ст. 5 НКУ, в соответствии с которым другие термины, применяемые в настоящем Кодексе и не определяемые им, употребляются в значении, установленном другими законами.

Итак, под хранением отходов понимается временное их размещение в специально отведенных для этого местах или объектах (до утилизации или удаления), а под захоронением – окончательное размещение отходов при их удалении в специально отведенных местах или на объектах таким образом, чтобы долгострочное вредное влияние отходов на окружающую природную среду и здоровье человека не превышало установленных нормативов.

Таким образом, и хранение, и захоронение отходов (а следовательно, и размещение отходов) будут иметь место лишь в том случае, если отходы располагаются в специально отведенных для этого местах или объектах.

Определение термина «специально отведенные места или объекты» также содержится в ст. 1 Закона об отходах. Это места или объекты (места размещения отходов, хранилища, полигоны, комплексы, сооружения, участки недр и тому подобное), на использование которых получено разрешение специально уполномоченных органов на удаление отходов или осуществление других операций с отходами.

Согласно статье 21 Закона об отходах органы местного самоуправления обязаны осуществлять организацию сбора и удаления бытовых отходов, а также принимать решения о создании полигонов для захоронения таких отходов. Кроме того, именно к компетенции органов местного самоуправления отнесено предоставление согласия на размещение на территории села, поселка, города мест или объектов для хранения и захоронения отходов, сфера экологического влияния функционирования которых в соответствии с действующими нормативами включает соответствующую административно-территориальную единицу.

Общие требования к местам (объектам) хранения и удаления (захоронения) отходов содержатся в ст. 33 Закона об отходах. К таким требованиям относятся: паспортизация каждого такого места (объекта), получение собственниками или арендаторами таких мест (объектов) специальных разрешений на обращение с отходами, соответствие размещения таких мест (объектов) положениям природоохранного и земельного законодательства.

Обращению с бытовыми отходами посвящена ст. 35 Закона об отходах, согласно ч. 11 которой захоронение бытовых отходов разрешается только на специально оборудованных для этого полигонах/свалках.

Как видим, основное назначение специально отведенных мест или объектов – удаление отходов путем захоронения или обезвреживания, то есть окончательные операции удаления (это подчеркивает и Минприроды в своем Письме от 05.09.2011 г. №16687/07/10-11).

Таким образом, специально отведенные места или объекты для хранения и захоронения бытовых отходов (полигоны, свалки) организовываются местными советами для определенной территории (административно-территориальной единицы), а поэтому не могут создаваться на каждом предприятии, образовывающем мусор.

Исходя из вышеизложенных аргументов, контейнеры (урны) для сбора мусора не являются специально отведенными местами или объектами для размещения отходов.

К такому же выводу пришли и центральные органы исполнительной власти Украины. Так, Минрегионстрой в своем Письме от 04.08.2011 г. №7/12-8463 и Минприроды в своих Письмах от 04.08.2011 г. №14364/07/10-11 и от 05.09.2011 г. №16687/07/10-11 указывают, что в настоящее время законодательством не предусмотрено получение разрешения центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами на хранение бытовых отходов в контейнерах или на контейнерных площадках для бытовых отходов. При этом такой документ не включен в перечень документов разрешительного характера в соответствии с Законом Украины «О Перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности» от 19.05.2011 г. №3392-VI.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что размещение отходов осуществляют специализированные предприятия, получившие разрешение на осуществление деятельности в сфере обращения с отходами и являющиеся пользователями территорий, на которых организованы паспортизированные места или объекты для размещения отходов.

Предприятия – производители бытовых отходов, которые не соответствуют вышеизложенным требованиям, не осуществляют размещения отходов. Они обязаны лишь предпринять меры для обеспечения своевременного и полного сбора отходов, их вывоза и передачи для размещения таким специализированным предприятиям. Указанными мерами является заключение договоров на вывоз/захоронение/утилизацию отходов.

Поэтому в рассматриваемой ситуации экологический налог должен уплачиваться специализированными предприятиями, а предприятия – производители бытовых отходов, заключившие договор на вывоз и захоронение таких отходов, экологический налог уплачивать не должны.

Из изложенных в вопросе данных следует, что компания не получала специального разрешения на осуществление деятельности в сфере обращения с отходами, ей не устанавливались лимиты на размещение отходов, вывоз мусора осуществляется на договорных основаниях коммунальными предприятиями, на территории компании нет специально отведенных для хранения отходов мест (объектов), а мусорные контейнеры, куда компания выносит мусор, не относятся к таким специально отведенным местам. Следовательно, компания не является плательщиком экологического налога.

Указанный вывод является правильным и исходя из принципа справедливости. Ведь ГНСУ вряд ли будет утверждать, что специализированное предприятие, которому переданы образованные компанией бытовые отходы, не должно уплачивать экологический налог за размещенные им в отчетном периоде объемы бытовых отходов, за которые компанией за этот же период уже был уплачен экологический налог. Наверняка ГНСУ будет настаивать на уплате экологического налога таким специализированным предприятием за указанные объемы мусора. Тогда получится, что за один и тот же объем бытовых отходов в одном и том же отчетном периоде эконалог будет уплачен дважды – компанией и специализированным предприятием, осуществляющим размещение таких отходов. А это несправедливо.

К слову, определение «размещение отходов», содержащееся в пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14 НКУ, полностью и слово в слово включает в себя определение терминов «размещение отходов», «хранение отходов», «захоронение отходов» и «специально отведенные места или объекты», которые содержатся в ст. 1 Закона об отходах. При этом в 2011 году указанные положения Закона об отходах не изменялись. Соответственно, противоречий между пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14 НКУ и ст. 1 Закона об отходах нет. Следовательно, у ГНСУ нет оснований для разночтений указанных норм НКУ и Закона об отходах, как нет оснований и для изменения позиции по рассматриваемому вопросу в 2011 году в связи со вступлением в силу НКУ.

В сложившейся ситуации можем порекомендовать компании следующее.

1.            Если компания по каким-либо причинам не хочет конфликтовать со своей налоговой инспекцией, ей следует принять существующую нынче позицию ГНСУ и осуществлять в 2011 году начисление и уплату экологического налога за фактически образованные компанией объемы бытовых отходов.

2.            Если же компания хочет и может отстаивать свой статус неплательщика эконалога, ей нужно, вооружившись вышеприведенными аргументами, приготовиться к возможному административному и/или судебному обжалованию налогового уведомления-решения налоговой инспекции о начислении экологического налога за размещение компанией образованных ею бытовых отходов.

В последнем случае компании не лишне будет знать, что на сегодняшний день отсутствует какая-либо судебная практика судов высших инстанций (ВАСУ и ВСУ) по рассматриваемому вопросу. Это обусловлено тем, что ГНСУ сравнительно недавно озвучила свою новую позицию и судебные споры просто не успели пройти все судебные инстанции. Однако административные суды первой инстанции уже рассматривали аналогичные споры, решения по которым аргументированы так же, как и позиция автора настоящей статьи (см., например, постановление Донецкого окружного административного суда от 13.10.2011 г. по делу №2а/0570/16902/2011). Кроме того, компании может пригодиться определение ВАСУ от 19.10.2010 г. по делу №К-21346/09, где указывается, что если лицом заключен договор на размещение отходов с другими субъектами хозяйствования, оно освобождается от необходимости получения разрешения на размещение таких отходов. А поскольку получение такого разрешения являлось необходимым условием для уплаты «грязного» сбора, то дальнейшим развитием мысли ВАСУ является  вывод об отсутствии у такого лица обязанности уплачивать сбор за загрязнение окружающей природной среды за образованные им отходы, размещенные другими субъектами хозяйствования.