Діяльність комерційного банку під час здійснення господарської діяльності пов̕язана з певними ризикам: втрати банком частини власних ресурсів, недоотримання доходів або додаткові втрати в результаті здійснення певних банківських послуг (операцій). З метою зниження рівня ризиків банки зобов'язані формувати  страхові резерви для покриття можливих збитків. Резерви виконують роль амортизатора, який знижує тиск на капітал банку.

               Відповідно до діючого  податкового законодавства банківські установи мають можливість частину відрахувань у страхові резерви відносити до складу валових витрат. Так, згідно  з пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 №334/94-ВР (далі -Закон  про прибуток) будь-який банк формує  страховий резерв для відшкодування можливих втрат за всіма видами  кредитних  операцій, за виключенням позабалансових, крім гарантій, коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти, з віднесенням  такого резерву у встановленому законодавством розмірі до валових витрат банку.         

До речі,  майже така сама трактовка щодо формування страхових резервів банківськими установами за рахунок витрат  залишена в Податковому кодексі України (пп.159.2.1)

Сьогодні ми спробуємо відповісти на запити читачів,  оскільки після набрання чинності Законом № 2275 до сих пір  немає офіційної думки  контролюючих органів стосовно вирішення вельми актульних проблемних питань в частині формування банками в податковому обліку  страхових резервів.

Коригування  страхового резерву у 2010 році

Законом № 2275, який набрав чинності 16 червня 2010 року, було внесено ряд змін до п.12.2 ст. 12 Закону про прибуток в частині формування банками та небанківськими фінансовими установами страхових резервів. Яку дату слід вважати початком для розрахунку (коригування) суми страхових резервів банківських  установ, сформованих після 16 червня 2010 року: 1 січня чи 1 липня 2010 року?

У п.22.14 ст.22 Закону про прибуток вказано, що для визначення доходів або витрат платника податку від зменшення (збільшення) страхових резервів починаючи з початку звітного (податкового) періоду, в якому набирає чинності Закон № 2275, розраховується сума страхових резервів, сформованих відповідно до п.12.2 ст.12 Закону про прибуток у новій редакції, викладеній у Законі № 2275.

Однак новою редакцією п.22.14 ст. 22 Закону про прибуток не встановлено конкретної дати, починаючи з якої платники податку повинні розраховувати суму страхового резерву за новими правилами.

Відповідно до п.11.1 ст.11 Закону про прибуток податковими періодами є календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду. Згідно з п.1.5 Порядку складання декларації з податку на прибуток банку, затвердженого наказом ДПАУ від 31.03.03 № 148, податок на прибуток за квартал, півріччя, три квартали та рік розраховується за правилами, встановленими п.11.1 ст.11 і п.16.4 ст.16 Закону, тобто наростаючим підсумком з початку календарного року.

Крім того, у абзаці другому п.22.14  ст. 22 Закону про прибуток встановлено, що коригування суми валових витрат (доходів) у зв‘язку із створенням та використанням страхових резервів, сформованих до 1 січня 2010 року, не здійснюється. Тобто зроблено акцент на тому, що лише з 1 січня валові витрати (доходи) можуть коригуватися у зв’язку із створенням страхових резервів.

Водночас, у ст. 5 ЦКУ вказано, що акт цивільного законодавства не має зворотньої дії у часі, крім випадків, коли він пом‘якшує або скасовує цивільну відповідальність особи.

Таким чином, на думку автора, коригування суми валових витрат (доходів) у зв‘язку із створенням та використанням страхових резервів за новими правилами, встановленими Законом № 2275, повинно здійснюватися з ІІІ кварталу 2010 року, тобто з 01.07.2010 р.

Додамо, що вищевказаний висновок підтверджуєтся роз‘ясненням Міністерства фінансів України з порушеного питання.

Врегулювання заборгованності

На підставі пп.12.1.1 ст. 12 Закону про прибуток банк здійснює врегулювання заборгованості позичальника (дебітора) за процентами по кредитному договору. Чи може включатися така заборгованість до валових витрат банку у складі витрат на формування страхового резерву?

Відповідно до пп.11.3.6 ст.11 Закону про прибуток у разі, якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів чи комісій за кредитно-депозитними операціями, то кредитор врегульовує таку заборгованість згідно із пп.12.1.1 ст. 12 цього Закону. Зокрема, він має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах, у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості), якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;

за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Однак Законом № 2275 до п.12.1.1 було внесено доповнення, згідно з якими «норми цього підпункту не поширюються на проценти, щодо яких було сформовано страховий резерв за рахунок збільшення валових витрат згідно з пунктом 12.2 цієї статті».

Отже, якщо банк врахував заборгованість позичальника за процентами по кредитному договору при формуванні страхового резерву, то застосовувати пп.12.1.1 ст. 12 цього Закону щодо цієї заборгованості він не має права. З іншого боку, якщо банк по сумі такої заборгованості здійснює коригування відповідно до п.12.1 ст.12 Закону, то він не може враховувати таку заборгованість при формуванні страхових резервів за рахунок валових витрат.

Тому, якщо в попередніх періодах по такій заборгованості було сформовано страховий резерв за рахунок валових витрат, то відповідно до пп.12.2.3 надлишкова сума страхового резерву (в частині вказаної заборгованості) повинна бути віднесена на збільшення валового доходу банку за результатами того ж звітного періоду.

Врахування гарантій

Чи включаються до складу валових витрат банку витрати на формування страхового резерву за наданими, але не виплаченими гарантіями, які обліковуються на позабалансовому рахунку?

Відповідно до пп.12.2.1 ст.12 Закону про прибуток банки формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій, за виключенням позабалансових, крім гарантій.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно відповідно до Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затверджене постановою Правління НБУ від 06.07.2000 №279. Згідно з п.1.4 цього Положення гарантії обліковуються як на позабалансових рахунках (надані банкам, надані клієнтам, сумнівні гарантії), так і на балансових рахунках (сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями, виданими іншим банкам, суб‘єктам господарювання та фізичним особам). Тобто на балансових рахунках обліковується саме заборгованість за виплаченими гарантіями.

 У пп. 12.2.2 ст.12 Закону про прибуток встановлено, що розмір страхового резерву для комерційних банків, який створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може перевищувати:

на період до 1 січня 2011 року − 40 відсотків;

на період з 1 січня 2011 року до 1 січня 2012 року − 30 відсотків

суми фактичної заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у пп.12.2.1, а саме суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів, на останній робочий день звітного податкового періоду.

Отже на підставі абзацу першого пп.12.2.1 Закону про прибуток гарантії виключаються з числа позабалансових кредитних операцій, по яких страховий резерв не формується. Проте, з іншого боку, при розрахунку розміру страхового резерву відповідно до Положення № 279 за основу береться сума фактичної заборгованості (сума боргу), до складу якої відноситься сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями. Тому автор вважає, що формування страхових резервів за рахунок збільшення валових витрат банку здійснюється за виплаченими гарантіями, оскільки за наданими гарантіями у банка не виникає непогашеної основної суми боргу.

Зазначимо, що в податковому кодексі  питання створення страхових резервів, зокрема  за рахунок наданих  банківських гарантій,  врегульовано  на користь банків.

Маргарита Сумська